Miksi grynderin kannattaa lukea tämä artikkeli?

Grynderi – luitko jo artikkelimme ”Grynderin kirjanpito ja verotus: välittömät kustannukset”? Jos et, niin suosittelemme lukemaan sen, koska tämä artikkeli on sille jatkoa.

Perustajaurakoitsijan kirjanpito ja verotus on yksi vaikeimpia kokonaisuuksia kenelle tahansa kirjanpitäjälle tai asiantuntijalle. Se johtuu pitkälti siitä, että koko rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa on verotuksellisesti väärin rakennettu kokonaisuus – ainakin korkeimman hallinto-oikeuden mukaan (päätös KHO 2017:144).

Jos luit suosituksemme mukaisesti edellisen artikkelin välittömien kustannuksien käsittelystä, niin tulit varmasti johtopäätökseen, että melko sekavasta asiasta on kyse. Valitettavasti välillisten kustannusten kohdalla mennään osittain sekavampaan suuntaan.

Erityisesti välillisten kustannusten kohdistaminen projekteille tehdään todella usein väärin ja oleellisesti alakanttiin. Seurauksena on verotarkastuksessa tyypillisesti vähintään veronkorotus.

Lue artikkeli ja ymmärrät miksi.

Mitä ovat välilliset kustannukset?

Yleisperiaate

Edellisessä artikkelissamme opastimme, että välittömät kustannukset ovat suoraan vain ja ainoastaan tietylle rakennusprojektille kohdistettavia kustannuksia. Jos naula lyödään yhteen taloon, niin se on vain ja ainoastaan sen yhden talon kulu.

Välilliset kustannukset ovat päinvastoin epäsuoria kuluja, jotka yritys maksaa, mutta joita ei voi suoraan kohdistaa millekään projektille. Tällaisia ovat muun muassa hallinnolliseen työhön kuuluvat palkat, poistot sekä suurin osa tuloslaskelman ryhmään kuuluvista liiketoiminnan muista kuluista.

Välilliset kustannukset voidaan myös ajatella eräänlaisena kaatoryhmänä, jonne kulu luokitellaan, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:

1. Kyseessä ei ole oman käytön alvin projektiin kohdistuva välitön kulu.
2. Kyseessä ei ole oman käytön alvin projektiin kohdistuva kulu, joka on vapautettu oman käytön alvin perusteesta.
3. Kyseessä ei ole verolliseen liiketoimintaan kohdistuva kulu.
4. Kyseessä ei ole myynti- tai markkinointikulu (näistä ei saa vähentää lähtökohtaisesti alvia).

Hallinnon palkat ja luontoisedut

Isoimmaksi välillisten kulujen ryhmäksi usein muodostuu hallintoelinten palkat ja palkkiot, kuten toimitusjohtajan palkka, sihteerien ja kirjanpitäjien palkat, hallituksen palkkiot ja niin edelleen. Palkoilla tarkoitetaan tässä tapauksessa kokonaisuutta, joka koostuu bruttopalkasta, lomapalkoista, sivukuluista, irtisanomisajan palkasta ja niin eteenpäin.

Koska osa palkoista (erityisesti rakennustyöntekijöiden palkoista) kohdistuu suoraan projektille välittöminä kustannuksina tuntiseurannan kautta, niin on johdonmukaista, että välillisten kustannusten laskenta perustuu myös tuntiseurantaan (tai vastaavaan menettelyyn). Tämä käytännössä toteutuu siten, että tietyt työlajit työajanseurannassa ovat määritelmällisesti välillisiin kustannuksiin luettavia ammattinimikkeestä riippumatta.

Tällaisia työlajeja voivat olla esimerkiksi koko yhtiötä koskevat tiedotustilaisuudet, virkistyspäivät sekä erilaiset yleishallinnolliset tehtävät. Näin toimien ei esimerkiksi rakennustyöntekijän virkistyspäivä kohdisty väärin välittömänä kustannuksena jollekin tietylle projektille, eikä kirjanpitäjän projektikirjanpitoon käyttämät työpäivät mene väärin välillisenä kustannuksena kaikille yrityksen projekteille.

Työajanseuranta ja verotusnäkökulman kanssa ristiinajetut työlajit ovat tehokkaan seurannan ja työajan kohdentamisen lähtökohta.

Poistot

Koneiden ja laitteiden, rakennusten, aineettomien oikeuksien ym. poistot ovat kaikki lähtökohtaisesti välillisiä kustannuksia.

Poistot on toki mahdollista kohdistaa suoraan projektille, jos on tiedossa esimerkiksi, että jotain konetta käytetään vain ja ainoastaan monivuotisessa projektissa, jonka jälkeen se romutetaan. Tämä on kuitenkin enemmän poikkeus kuin sääntö.

Verohallinto listaa syventävässä vero-ohjeessaan myös luontoisetuautojen poistot osaksi välillisiä kustannuksia, vaikka muuten luontoisetuautojen kuluille on kehitetty oma laskentakaava osana välillisiä kustannuksia.

Taloushotelli suosittelee, ettei Verohallinnon ohjetta tältä osin noudateta kirjaimellisesti. On verotuksellisesti epäjohdonmukaista kohdella luontoisetuautojen poistoja eri tavalla kuin esimerkiksi leasinglaskun kuluja, joka on käytännössä luontoisetuauton poistot lisättynä leasingyhtiön katteella. Luontoisetuauton poistot kannattaa sisällytää osaksi luontoisetuautojen välittömien kustannusten laskelmaa.

Vuokrat, vakuutukset ja muut liiketoiminnan muut kulut

Verohallinto on erikseen listannut vuokrat, vakuutukset, sähköt, vedet, toimistojen siivouksen ynnä muun sälän välillisiin kustannuksiin luettaviksi kuluiksi.

Käytännössä tämä voidaan kääntää kuitenkin siten, että kaikki tilikartan kulut, jotka ovat klassisessa tilikartassa tileillä 7000-8999 eikä niitä ole poikkeuksellisesti luettu välittömiin kuluihin, ovat välillisiä kuluja. Suurin osa liiketoiminnan muista kuluista ovat tällaisia kuluja.

Välillisten kustannusten default-laskentatapa: hallituksen esitys (HE 88/1993)

Tyypillisin kohdistamistapa on lähes aina väärin

Suomen kirjanpitäjien keskuudessa kiertää myytti, että välilliset kustannukset voidaan kohdistaa projekteille jollain rakentamisalan yleisellä prosenttiperusteella. Usein tämä prosentti on jotain 5-10 % välissä.

Tämä tarkoittaa sitä, että kirjanpitäjä laskee välilliset kustannukset yhteen, sitten kertoo sen esimerkiksi luvulla 0,08 ja laskee saadusta luvusta 24 % veroa välillisinä kustannuksina päälle 🙄

❌ VÄÄRIN MENEE

Tällä menettelyllä ei ole mitään sellaista pohjaa, joka perustuisi johonkin vahvistettuun verotuskäytäntöön. Se voi osua oikein sattumalta, mikäli oikeaa laskentatapaa käyttämällä päästäisiin samaan prosenttilukuun, mutta se on äärimmäisen harvinaista.

Tätä on käsitelty enemmän artikkelissamme ”Rakentamispalvelun oman käytön ALV – grynderin painajaisen 10 sitkeintä myyttiä”.

Verotarkastajien käyttämä laskentatapa

Verotarkastajat käyttävät hallituksen esityksessä HE 88/1993 esitettyä tapaa vähintäänkin tarkastuksen alussa. Tässä tavassa verovuoden projektien välittömät kustannukset lasketaan yhteen ja niitä verrataan verollisen liiketoiminnan välittömiin kustannuksiin.

Ne verotarkastuksen muistiot, jotka Taloushotelli on asiasta nähnyt ovat perustuneet varsin alkeellisiin laskelmiin. Käytännössä verotarkastaja on laskelmissa ottanut kirjanpidosta klassisen tilikartan tilivälin 4000-6799. Sarakkeeseen A on merkitty kirjanpidon yhteissumma ja sarakkeeseen B oman käytön alvin välittömiin kustannuksiin kohdistuvat summar per tili. Sitten sarakkeen B yhteissumma on jaettu sarakkeen A yhteissummalla.

Alla ote tällaisesta alkeellisesta verotarkastajan tekemästä laskelmasta:

Oikein toteutettuna tämä laskentatapa johtaa hallituksen esityksen mukaiseen lopputulokseen ja prosenttiosuus on pelkkää perustajaurakointia tekevistä yhtiöistä usein lähes 100 % (lisätöiden ja muun verollisen toiminnan takia se harvoin on kuitenkaan 100 %). Alkeellisesti ja hutiloiden tehty laskelma johtaa kuitenkin vähintäänkin epätarkkaan lopputulokseen.

Tämän takia Taloushotellin suosittelema kirjaustapa välittömien kustannusten käsittelyyn, jossa käytetään sekä kustannuspaikkaa että kirjanpidon tiliä tiettyjen kulujen merkitsemiseen osittain tuplana on hyvä menettelytapa. Näin toimien myös verotarkastaja menee todennäköisemmin pahasti pieleen.

Verovinkit välillisten kustannusten minimointiin

Verollisesti edullisimman laskentatavan etsiminen

Verotarkastajien käyttämä laskentatapa ei suinkaan ole ainoa mahdollinen tapa laskea oman käytön alviin kohdistettava osuus välillisistä kustannuksista. Grynderin yksi suurin haaste ja verotuksellisen kilpailuedun lähde onkin löytää juuri sellainen laskentatapa, joka minimoisi välillisten kustannusten veroon kohdistettavan osuuden.

Virallisen ohjeen mukaan ”suora kohdistettavuus” on lähtökohta myös välillisissä kustannuksissa. Jos verovelvollinen pystyy dokumentoimaan ja perustelemaan, miksi välilliset kustannukset joltain osin kohdennetaan verolliseen liiketoimintaan täysin, niin tämä on lähtökohtaisesti paitsi hyväksyttävää niin myös ensisijaisen oikein. Esimerkiksi jos grynderi tekee myös markkinointipalveluja, niin medialiiton jäsenmaksut, markkinointikirjallisuus ym. selvästi markkinointitoimintaan liittyvät välilliset kulut eivät kuulu miltään osin oman käytön alvin perusteeseen (mikäli nämä osataan kirjanpidossa erottaa oikein).

Hallituksen esityksestä poikkeava laskentatapa voi myös olla OK, mikäli laskentatapaa käytetään johdonmukaisesti. Korkein hallintaoikeus on esimerkiksi siunannut laskentatavan, jossa välilliset kustannukset jaetaan liiketoiminnoille neljän vuoden liukuvana keskiarvona verollisen ja verottoman toiminnan suhteessa:

Korkein hallinto-oikeus antoi 4.9.2017 päätöksen KHO 2017:143, jonka mukaan perustajarakentajalla oli oikeus laskea välillisten kustannusten osuus perustajarakentamisen ja ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen liikevaihtojen suhteen neljän vuoden liukuvana keskiarvona. Yhtiö oli soveltanut käyttämäänsä laskentatapaa johdonmukaisesti.

Painoarvo tulee kuitenkin antaa sille, ettei Verohallinto lysähtänyt polvilleen tämän laskentatavan edessä vaan pisti ensin verotarkastuksessa veronkorotukset kehiin vastapuolen tilikausilta 2010-2012. Vasta viisi vuotta myöhemmin yrittäjä sai laskentatavan oikeuden viimeisessä asteessa hyväksytyksi.

Jos olet veroinnovaattori ja kehität laskentatavan, joka a) tuottaa hallituksen esityksen laskentatapaa selvästi edullisemman lopputuloksen; ja b) ei ole vielä KHO:n päässä testattu; niin voit olla melko varma, että verottaja läpsäyttää veronkorotukset ja antaa sinun edetä oikeuteen.

Oikeudenkäyntikulut eivät ole erityisen halpoja, mikäli hävitä casen ja prosessi on hermoja raastava. Muista tehdä siis myös henkiset hyöty-haittalaskelmat ennen kuin lähdet tähän prosessiin.

Välilliset kustannukset muuhun yhtiöön

Taloushotelli lähtökohtaisesti suosittelee ensisijaisena grynderin verosuunnittelukeinona, ettei saman yhtiön sisällä harjoiteta sekä verollista rakennustoimintaa (tai muuta liiketoimintaa) ja verotonta perustaurakointia.

Tämä ei ole aina vältettävissä varsinkin, mikäli gryndaus ja lisätyöt tehdään omien työntekijöiden voimin, eikä täysin alihankintana. Tällöin pitää jossain määrin elää sen kanssa, että laskenta on vaikeampaa.

On kuitenkin vähemmän hermoja raastavaa, jos saman y-tunnuksen sisällä ei ole gryndausta ja esimerkiksi edellä mainittua markkinointitoimiston toimintaa. Jos gryndaus on 100 % gryndiyhtiössä, niin tällöin voidaan myös välilliset kulut tuoda oman käytön alvin piiriin 100 %, eikä laskennallisia kikkailuja tarvitse miettiä.

Gryndiyhtiön emoyhtiö voi myös nielaista sisäänsä ison joukon välillisiä kuluja kuten vuokrat, puhelinlaskut, jne. Markkinaehtoinen siirtohinnoittelu pitää huomioida kirjanpidossa eli emon pitää laskuttaa gryndiyhtiötä vähintään kulujen määrällä, mutta yksi lasku konsernipalveluista on helpommin hallittavissa ja voidaan laskulla jopa kohdistaa osittain suoraan projekteille. Verotarkastuksessa harvoin tarkastetaan koko konsernia, joten vähäistä kikkailuvaraa tähän jää, vaikka markkinaehtoista siirtohinnoittelua noudatettaisiinkin uskollisesti, kuten laki vaatii.

Lisäksi gryndaukseen kohdistuva myynti- ja markkinointi on lähtökohtaisesti verovähennyskelvotonta. Jos emo nielaisee nämäkin kulut sisäänsä, niin ne voidaan laskuttaa tytäryhtiöiden liiketoiminnoilta suotuisissa suhteissa – erityisesti, mikäli markkinointitoimiston laskulta ei täysin selviä, mihin liiketoimintoihin markkinointikulut kohdistuvat. Taloushotelli kuitenkin varoittaa, että siirtohinnoittelun audit trailin hämärtäminen on lain harmaalla alueella liikkumista, joten kaikenlaisen kikkailun on oltava verrattain vähäistä ja viatonta. Pätevä verotarkastaja riittävillä resursseilla kyllä näkee tällaisen läpi ja pöyhii asian perinpohjin, jos siirtohinnoitteluperiaatteita ei ole selvästi noudatettu.

Miten välillisten kustannusten seuranta on järkevintä toteuttaa kirjanpidossa?

Lue artikkelimme välittömistä kustannuksista

Olemme avanneet välittömien kustannusten laskentapaa artikkelissamme ”Grynderin kirjanpito ja verotus: välittömät kustannukset” ja siinä on käsitelty kustannuspaikkojen perusrakenne sekä suositukset tilirakenteen osalta.

Tämä sama rakenne huomioi myös välilliset kustannukset. Alla kuitenkin hiukan tarkemmin siitä, miten se toimii näiden kulujen osalta kolmen kustannuspaikkatason suhteen.

Tasot 1-2: kohdennus oikeaan liiketoimintaan ja litterointi

Ensimmäisellä kustannuspaikkatasolla on erilaiset oman käytön alvin mukaiset projektit. Tällä tasolla on hyvä olla yleiskulupositio, joka on merkitty vaikkapa ”X – yleiskulut” (käytämme merkkiä ”X”, koska aakkostettuna tämä päätyy listan pohjalle ja on helppo suodattaa listauksesta).

Mikäli haluaa tuplavarmistuksen, että kulu luokitellaan varmasti oikein voi tehdä myös jaon ”X – yleiskulut gryndaus” ja ”X – yleiskulut muu liiketoiminta”. Tällöin saa helpommin suodattua (ja korjattua) ne virhekirjaukset, jotka on yhdellä tasolla kirjattu gryndaukseen mutta toisella verolliseen liiketoimintaan. Vara ei venettä kaada, kuten sanotaan.

Yleiskulut kannattaa myös litteroida vastaavalle kustannuspaikalle ”X – yleiskulut”. Ne voidaan myös litteroida ”X – yleiskulut (allokointi)”, mikäli sisäiseen projektilaskentaan halutaan myöhemmin vyöryttää yleiskulut jollain laskentatavalla, jolloin projektien tuloslaskelmat ovat yhtä kuin kirjanpidon tuloslaskelma. Tässä on tärkeää huomata, että sisäisessä laskennassa/litteroinnissa allokointiperuste voi olla eri kuin verotuksessa.

Taso 3: oman käytön alvin luokitus

Toimit edellisessä kohdassa kummalla tavalla tahansa, Taloushotellin perusjako pakottaa tekemään välillisten kustannuksen luokituksen viimeistään kolmannella kustannuspaikkatasolla:

• Välillinen kustannus (oman käytön alvin perusteessa)
• Välillinen kustannus (ei oman käytön alvin perusteessa)
• Verollisen liiketoiminnan kulu

Verollisen liiketoiminnan kuluissa emme käytä termiä välillinen kulu, jotta jyvät ja akanat eivät mene sekaisin. Kyse on tällöin vain käsitteellisesti yleiskuluista.

Pääosa välillisistä kuluista menee ensimmäiselle tasolle eli ”Välillinen kustannus (oman käytön alvin perusteessa)”. Osa kuluista kuten tiettyjen lainojen korkokulut on kuitenkin vapautettu oman käytön alvin perusteesta, joten sen on syytä tulla myös kustannuspaikan kautta ilmi, jottei se päädy vahingossa laskentaan mukaan tai jottei mitään kuluja joudu manuaalisesti poistamaan laskentaperusteista sen jälkeen, kun kirjanpito on muutoin valmis.

Eri liiketoimintojen huomiointi tilikartassa

Mikäli saman y-tunnuksen alla on gryndauksen lisäksi muuta liiketoimintaa, niin on erittäin järkevää, että tilikartassa käytetään tähän muuhun verolliseen liiketoimintaan myös omia kirjanpidon tilejä.

Näet aiemmin tässä artikkelissa verotarkastajan alkeellisen laskelman välillisistä kuluista ja vaikka pääosa verotarkastajista on erittäin päteviä ammattilaisia, niin kaikilla ei ole teknistä osaamista esimerkiksi pivot-taulukoiden tekemiseen kirjanpitodatan pohjalta. Tämän takia on hyvä, että muihin liiketoimintoihin kuin gryndaukseen kuuluvat tilit voi myös silmämääräisesti nyppiä pois laskelmilta. Tämä vähentää harmaiden hiuksien syntymisen riskiä, jos vastaan tulee verotarkastaja, joka ei ymmärrä tai halua ymmärtää pelkän kustannuspaikkarakenteen kautta syntyvää jakoa.